引言

十九届四中全会指出，社会治理制度的不断完善和发展是健全国家治理体系的根本。十九大报告指出，实现经济高质量发展，金融市场监管体系的深化和改革至关重要。目前，我国形成了以证监会与中国注册会计师协会、注册会计师事务所和注册会计师为逻辑的宏观和微观治理体系。但是，当前我国金融市场的监管仍需完善，一些上市公司在金融市场监管不足的情况下，为谋取私利而不惜铤而走险虚构利润，欺瞒投资者。个别会计事务所在面对复杂的经济事务时，缺乏批判性职业精神，致使2014—2018年期间，中国八大事务所中的立信会计事务所和瑞华会计事务所审计失败数量上升显著^[1]。研究者普遍认为，审计失败的主要原因在于：上市公司可感知获得最大利益的机会，加之自身存在利益追逐的动机，同时在提供信息时具备资源占有优势，因此，一旦监管质量下降，审计失败将难以避免。

研究表明，审计失败往往和上市公司的舞弊行为联系紧密，降低审计失败的概率是打击和消灭财务舞弊的重要监控手段，是实现金融市场稳定高效的重要保障。但是，现有的研究主要基于审计失败的注册会计师个体，较少涉及原有社会、经济契约，认为是个体经济利益的追逐导致了舞弊行为的发生，注册会计师个体未能遵守良好的职业道德，从而产生审计失败的恶劣后果^[2]。随着市场经济的不断发展和深化，在不确定因素逐步增加时，原有的监管契约效力逐步下降，无法完成对上市公司等审计客体违规事实的审核，导致原有的监管效率下降甚至失效。为此，在现有契约环境的动态变化下，寻找不完全契约的症结，随时洞悉契约者行为活动的演变，将有利于增强审计监管效率，对维护金融市场秩序大有裨益。

1 审计失败的责任界定与影响因素

现有研究认为，审计失败的深层次原因在于，上市公司存在可以谋求私利的环境保护和利益追逐过程中的贪婪欲望，即GONE的理论^[3-4]。该理论从上市公司舞弊的动因入手，分析出由于制度环境不透明、监管措施不健全等外在因素，上市公司更倾向于任由自身的贪婪因子发挥至最大，充分满足自身的需求因子，并通过自身信息优势，在相应的信息无法得到证实的基础上，尽力掩盖自身的舞弊事实，减少披露的信息量，利用披露制度的漏洞实现自身利益的最大化。因此，如何界定审计失败责任，确定责任边界，并以此推定触犯相应法律标准的惩戒力度，对减少审计失败风险具有重要意义。

1.1 审计失败的责任界定 1.1.1 上市公司的主观故意行为的判定与识别

现有的研究认为，审计人员在审计活动中往往被认定为承担审计失败责任的主体。然而，面对日益纷繁的经济活动，审计责任的认定更需扩展到上市公司层面。上市公司在经济活动中因制约因素有限，更加偏好自身欲求的实现，而不顾社会其他群体的公共利益和社会影响。因此，对上市公司为了个体利益的取得而践踏市场秩序的行为，在其刻意掩盖下，因审计人员限于自身业务流程不全面、审计方法不恰当造成的审计失败结果，不应由审计人员独自承担。基于这点，上市公司审计失败的后果应通过上市公司行为分析进行判断与识别。笔者认为，上市公司的主观故意行为体现在以下方面：

其一，公司相关经济活动的票据缺失现象严重，存在票据和经济业务不符的问题。

其二，公司存在隐性关联方，与关联方交易不清晰。

其三，公司的治理结构存在较大缺陷，未设置监事机构，董事长具有事实上的专权地位。

其四，公司和政府部门管理机构之间过往较为频繁，存在事实上的关联关系。

其五，公司内部控制设置水平较为孱弱，岗位之间不存在掣肘关系。

上述行为是上市公司为获得自身利益最大化而实施的故意行为，是造成审计失败的直接原因。然而，上市公司的故意行为通过审计机构的细致观测和严密监控，可以加以识别和公正反映。此时，会计事务所应依据自身的职业能力和职业道德予以揭示，为减少审计失败问题提供证据。

1.1.2 会计事务所审计人员的职业能力、职业道德的界定与判别

作为审计失败主体——会计事务所的相关审计人员，研究者往往从会计事务所审计人员的业务流程和职业道德入手，以其是否遵循了相应的规章程序、是否具有相应的职业判断能力和职业道德来判定承担审计失败的责任。保险理论以公共利益监管者维护公共利益为起点，着力分析了作为赋予揭示信息权力的第三方审计机构在彰显社会监督职能、实现社会利益公平目标中的作用。该理论指出，审计人员不仅要全面、透明地反映上市公司的真实经济活动，更需透过现象看本质，以第三方的视角分析上述信息的合理性和合法性，从而降低社会公众利益被损害的风险。因此，社会赋予审计人员审查上市公司权力的同时，也希望会计事务所能进一步提升自身的能力，减少因自身能力不足而导致的审计失败概率的发生。由此，会计事务所审计人员的职业能力和职业道德需要进一步界定和判别：

其一，审计机构是否有充分的职业能力判断上市公司信息披露质量的真实性。

其二，审计机构的审计人员是否具备良好的分析和判断能力，能通过信息质量观测出因上市公司的内部治理结构存在缺陷可能造成对公众利益的损害，由此造成审计失败的可能性。

其三，审计机构能否杜绝上市公司利用和会计事务所的关系降低审计质量，增大审计失败发生的可能性。

其四，审计人员是否有完善的方法识别审计失败的潜在风险。

其五，审计人员的职业道德是否适合其参与审计业务，即参与上市公司审计的相关人员有无在先前的审计活动中存在因自身职业态度不严谨，或者职业道德水平低下，导致审计结果不真实而被证监会或者其他监督机构处罚的问题。

审计失败的责任不仅在于上市公司为谋求私利虚构经济活动信息，并通过不完善的内部治理结构体系和不规范的内部控制制度，在信息不对称的情况下实施舞弊行为，还在于审计机构的相关人员因自身职业能力不足、职业道德水平约束不力，以及审计方法难以和新业务相匹配等原因，最终造成审计失败。

1.1.3 审计失败的环境责任界定

现有的案例显示：在制度环境相对薄弱的地区和市场化程度相对较低的地区，上市公司通过自身对环境缺陷的研读和推断，更倾向于自身利益最大化的经营策略。同时，这些区域的地方政府也存在着单纯追求上市公司业绩、实现税率增长目标从而提升政绩的需求，由此，放松对上市公司治理结构规范化的监管，最终造成了上市公司趁虚而入的机会，成为审计失败的隐患。因此，审计失败不仅应考虑相关的外在环境对上市公司可能产生的预期行为的影响，还应考虑环境的松紧程度对审计机构是否充分发挥其监管能力造成的限制影响。审计失败的环境责任界定包括以下内容：

其一，上市公司所在地市场化程度是否发展较好，政府干预程度是否较为强势。

其二，上市公司区域内的地方政府管理职能是否满足公共事业的要求，即服务型政府的职能是否得到充分发挥。

其三，区域内地方政府是否有符合市场发展的制度措施，制度演化是否体现了市场进程的发展规律。

其四，上市公司新业务的开展是否得到政府监管部门的关注和审核。

其五，区域内地方政府是否遵循国家的新业务制度对上市公司的相关业务进行规范；同时相应的审计机构是否采取了新技术手段甄别上市公司的新业务。

现有的以案例为主探讨审计失败原因的方法，无法洞察审计失败的深层次机理，难以实现对审计失败遏制的终极目标。因此，需以上述责任界定为基础，对相应的审计责任体和环境影响进行全方位分析，才能找出审计失败的症结。

1.2 审计失败的影响因素 1.2.1 上市公司自身制度完善程度对审计失败的影响

上述的责任判断与界定说明了上市公司自身制度的完善对审计失败具有根本性影响。当前审计失败案例显示，那些制度设置相对规范、内部控制相对完善的公司较少出现舞弊问题。事实上，公司治理结构相对均衡的上市公司因权力配置的均衡特质，使个体享有特权并不受约束的现象很难发生。在扁平化的公司结构设计中，权力的分散趋势限制了个体欲望和总体目标的过度偏移，增强了公司不同群体之间的自我完善倾向。而那些制度设计相对集中的上市公司或者约束力缺乏的上市公司，更容易滋生舞弊行为。行为经济学认为，在个人行为能够较大可能地完全实施时，私利行为会枉顾群体总目标，不仅偏离帕累托较忧的特定区域的配置要求，也会背离卡尔多改进的社会总体利益的优化要求，由此造成整体社会利益的损失和社会效率的下降。因此，基于效率原理和系统优质路径演化分析，上市公司自我完善是降低审计失败的基准要求。或者说，作为审计失败的重要载体，上市公司是形成审计失败结果的重要导引，是审计失败发生的主要根源。

上市公司的违规行为通过恰当的审计程序和审计职业判断能力予以及时地揭示和反映，对减少审计失败的风险、降低上市公司利用信息优势损害社会经济利益具有重要的作用。现有研究表明，会计事务所审计人员在面对复杂和不确定的经济业务时，保持批判性态度是防止重大不利事件发生的主要防护措施。

1.2.2 会计事务所审计人员业务流程的严谨性对审计失败责任的影响

上市公司损害公众利益的行为需要社会赋予监督权力的第三方组织准确、适时地揭露。通过一系列科学、完整的审计方法，结合审计人员现场的判断和审计人员自身的职业道德素质，能够有效地防止审计失败的发生。现有的审计失败案例显示，会计事务所审计人员通过提升自身的审计业务水平，在遵循独立性的原则下，能够有效减少上市公司肆意扩张其损害其他群体利益的行为发生，减低审计失败事件发生的概率。和现有文献提出依据现有审计法律制度和审计规范性的方法不同，笔者认为，会计事务所审计人员业务流程的严谨性应体现为根据具体情况、借鉴其他有效方法、采用灵活的流程，从而合理地揭示上市公司的真实情况。会计事务所审计人员业务流程的严谨性既体现出对传统业务和职业判断的严格遵守，更展示出针对实际情况的合理分析和选择恰当的执行程序与方法。

审计失败的影响除了上市公司自身行为是否得体和会计事务所审计人员流程是否恰当以外，还取决于市场监管环境的规范程度和有效性。作为有限理性的个体，两者的决策和外界环境的变化有密切关系。

1.2.3 市场监管环境对审计失败的影响

破窗理论认为，外界影响对事物状态具有瓦解性的影响。当事人在事件发生过程中的破坏行为如果未被严厉惩罚，而在事件弥补过程中贡献者也未被褒奖，那么原先处于平衡状态的事物将会向崩溃状态转变。在审计失败屡次发生却未能得到合理的处置时，就不能惩恶扬善，将进一步降低上市公司对舞弊造假的忌惮成本，进而导致审计失败的案例屡屡发生。在市场监管力度逐步加大时，审计失败的社会惩戒成本会显著提升。监管环境的逐步转好，会使全社会形成公平、公正的利他主义风尚，有效制止因谋求私利而忽视其他群体的利己行为，有效遏制审计失败的发生频率。

不论是上市公司，抑或会计事务所审计人员，归根结底是追求自身利益最优的有限理性个体^[5-6]。契约理论提出，在人际关系动态发展进程中，社会形态会随之改变。因此，审计失败的理论根源在于：在契约不完全状态下，信息优势方在监管不到位的情况下，过度伸张自身的利益，从而造成对卡尔多改进的负面影响和损害。

2 契约不完全性是审计失败的基础 2.1 契约不完全性形成个体利益和公众利益之间的冲突

克莱因等人指出，特定的经济活动投入和产出的现金流是否一致是减少契约不完全性的根本^[7-8]。对于长期的经济活动而言，公众对上市公司或者相应的企业，难以做到实时监督，因而很难确定其有效、合理的投资规模，在公司面临困境时会产生撤资行为，在公司运行状况良好时会加大其投资规模。上市公司在观测到其他利益群体的上述行为后，更愿意利用自身信息优势，实施更有利于自身的舞弊和欺诈行为。科斯提出，只要交易成本为0，社会不同群体之间总能达成最优的社会契约。但是，不同群体之间的利益目标差异和资源配置的多寡，增加了群体之间的利益冲突，加大了契约的签订和执行的成本。个体组织和公众群体之间无法达成长期均衡，导致了契约难以完美，最终造成了两者利益的分歧和冲突。

2.2 契约不完全性导致责任失衡成为审计失败的直接动因

要想维护公共利益，社会相关部门对个体监督成本势必变得更加昂贵，全程对个体组织进行完全有效的监控也难以真正实现。因此，即使个体组织依照法律制度和相关政策确认和签订了相关契约，仍然难以确保公众契约的有效执行，由此导致了责任和权利的失衡。在长期的经济发展中，上市公司通过学习效应认知到社会惩戒力度不足，进而做出更有利于自身财富增长的违规决策是审计失败的直接原因。契约不完全的影响还在于社会资源难以完全投入相应的经济契约，致使信息的监督成本难以满足保障契约完整性的要求。

3 不完全契约背景下审计失败的动态演化过程

社会资源的稀缺性导致契约随着时间、环境的变化难以形成完整契约，因此，导致审计失败的会计事务所审计人员和上市公司会根据相应的环境和契约情况做出符合自身最大价值的决策。据此，笔者提出不完全契约环境下审计失败的研究假设和相应的研究模型。

3.1 模型假设

为简化模型，笔者提出一些限制性假设：

假设1：会计事务所审计人员在正确执行了相应程序后，可以获得上市公司的违法证据，违法者会受到相应的制裁，并遭受社会声誉的损失。

假设2：上市公司和审计人员都具有在现有环境下选择适合自身有限理性的最优决策集合。

假设3：上市公司和会计事务所之间是相互独立的，不存在合谋现象，两者能做出独立决策。

假设4：上市公司被会计事务所揭示出违法行为后，会受到相关部门的严厉惩罚，无法掩盖其犯罪行为。

假设5：上市公司和会计事务所审计人员遵循了回避制度，不存在关联方关系。

3.2 会计事务所审计人员和上市公司在审计活动中的静态策略

上市公司和会计事务所审计人员之间存在异质性利益目标，因此他们各自依据不同的环境和认知程度，做出现有认知能力下的最优选择。为此，先从静态角度分析两者在审计活动中的策略。

3.2.1 会计事务所审计人员的策略

审计活动中，审计人员偏重获得公众认可的职业声誉。以此为基础，本研究将相关因素设定如下：通过审计活动获取正常的社会和经济利益为${E_A}$；揭示上市公司的违法活动而增加公众利益的收益为${V_A}$；相应的查验成本为${C_A}$；如果审计人员未能实施恰当的审计程序，未能追踪一些可疑线索，造成的损失为$L$。因此，审计人员在审计活动中存在的可选择策略为：其一，根据相应的线索增加或者延长审计程序，获得可增加的公众收益${V_A}$，同时增加成本${C_A}$；其二，不增加额外审计成本，仅获得日常收益${E_A}$，但是一旦出现审计失败，造成的声誉和经济损失为$L$。

假定审计人员可查出上市公司违法的概率为$p$，则审计人员增加成本查询违法问题且确定能查出问题的预期收益为：

$ {E_A}' = p({E_A} + {V_A} - {C_A}) + (1 - p)({E_A} - L) $

(1)

整理后可得：

$ {E_A}' = {E_A} + p({V_A} - {C_A}) - (1 - p)L $

(2)

由(2)式可知，如果审计人员按照正常的审计程序开展审计活动，上市公司不进行违法活动，社会总体收益不会被损害，审计人员获得正常收益，社会总体的卡尔多改进能够得以实现。也就是说，若${E_A}' < {E_A}$，说明审计人员实施力度不足，审计失败更易于发生。反之，则说明通过审计人员的努力，审计失败现象较少。

3.2.2 上市公司的策略

上市公司拥有信息优势，更易产生谋求私利的动机。因而，他们更倾向于不断研究和揣测现有的法律制度和市场环境，以便获得现有条件下的最大利益。通常情况下，上市公司的正常收益为${E_0}$，而当上市公司实施违法活动未能被查出的额外收益为${B_C}$；如果他们的违规行为被揭示出来，其社会声誉损失和经济罚金为${F_C}$。因此，倘若上市公司违法行为未能被查出，收益为${E_0} + {B_C}$；如果上市公司违法行为被曝光，其超额收益不仅将被罚没，同时还处以罚金${F_C}$。为简化起见，假设上市公司违法行为被查出的概率等于会计事务所审计人员能查出上市公司违法行为的概率，则上市公司是否违法的预期收益为：

$ {E_0}' = (1 - p)({E_0} + {B_C}) + p({E_0} - {F_C}) $

(3)

整理后可得：

$ {E_0}' = {E_0} + (1 - p){B_C} - p{F_C} $

(4)

在法律制度健全、市场信息透明的理想状态下，上市公司不会诉诸违法活动，它们获得正常的经营收益，即${E_0}'={E_0}$。进一步讲，若${E_0}' > {E_0}$，上市公司更倾向于违法、违规活动；只有当${E_0}' < {E_0}$，才能有效遏制上市公司的违法、违规活动。因此，(4)式中采取加大罚金的策略是减少审计失败最重要的途径。

3.3 上市公司和会计事务所审计人员实施审计活动的动态演化分析

然而，以上静态分析很难阐释审计失败的动态发展过程。随着上市公司和审计人员在审计活动中的环境不断变化，两者之间的策略势必得以调整。一方面，上市公司会根据市场环境的透明度和法律实施的强度，调整违法活动的概率和选择策略；另一方面，审计人员也会按照上市公司的具体业务情况和市场监管的程度进行审计成本的调整。基于这些情况，笔者将会计事务所的审计人员定义为博弈者$A$，将上市公司定义为博弈者$B$。如果博弈者$A$选择加大审计成本的比例为$x$，则不选择增加审计成本的比例为$1-x$；同理，博弈者$B$如果选择违法行为的比例为$y$，不选择违法行为的比例是$1-y$。这样，对于审计人员来说，选择加大审计成本的预期收益为：

$ {U_{iaudit}} = y \times {E_A}' + (1 - y) \times {E_A} = {E_A} + y \times ({E_A}' - {E_A}) $

(5)

不选择增加审计成本的期望收益为：

$ {U_{niaudit}} = y \times ({E_A} - L) + (1 - y) \times {E_A} = {E_A} - yL $

(6)

其中$L$为因不增加审计成本而造成审计失败带来的社会声誉和经济收益的损失。

会计事务所开展审计活动的预期平均收益为：

$ \mathop U\limits^ - = x \times [{E_A} + y \times ({E_A}' - {E_A})] + (1 - x) \times ({E_A} - yL)={E_A} + xy[({E_A}' - {E_A}) + L] - yL $

(7)

将上式带入可复制的动态方程可得：

$ \dfrac{{dx}}{{dt}} = x({U_{1audit}} - \mathop U\limits^ - ) = y(x - {x^2})({E_A}' - {E_A} - L) $

(8)

按照以上程序，博弈者$B$选择违法行为或者不进行违法行为的策略的预期收益分别为：

$ {U_{2v}} = x \times {E_0}' + (1 - x) \times {E_0} = {E_0} + x \times ({E_0}' - {E_0}) $

(9)

$ {U_{2nv}} = x \times {E_0} + (1 - x) \times {E_0} = {E_0} $

(10)

博弈者$B$的平均预期收益为：

$ \mathop {{U_2}}\limits^ - = y \times {U_{2v}} + (1 - y) \times {U_{2nv}} = {E_0} + xy({E_0}' - {E_0}) $

(11)

带入复制方程可得：

$ \dfrac{{dy}}{{dt}} = y({U_{2v}} - \mathop {{U_2}}\limits^ - ) = x(y - {y^2})({E_0}' - {E_0}) $

(12)

对于博弈者$A$来说，式(8)显示存在着3个均衡解，即：${x^*} = 1, {y^*} = 0, {L^*} = \dfrac{{p({V_A} - {C_A})}}{{2 - P}}$。如果${y^*} = 0$，$\dfrac{{dx}}{{dt}}=0$恒成立，即：上市公司如果严格按照法律规定行事，审计失败将不会发生。如果${x^*}=1$，$\dfrac{{dx}}{{dt}}=0$恒成立，即：只要审计人员追寻线索，不计成本开展各种检查，上市公司将暴露其违法行为，社会总体的卡尔多改进总能实现。若${L^*} = \dfrac{{p({V_A} - {C_A})}}{{2 - P}}$，且${x^*} \ne 1, {y^*} \ne0$，$\dfrac{{dx}}{{dt}}=0$恒成立，即上市公司采取违法行为和审计人员增加审计成本总保持在某个稳定水平状态下。

就博弈者$B$而言，（12）式也存在着3个均衡解，即：${y^*} = 1, {x^*} = 0, {F_C}^* = \dfrac{{(1 - p){B_C}}}{p}$。当${x^*}=0$，$\dfrac{{dx}}{{dt}}=0$恒成立，即审计人员不采取任何增加审计成本的措施，上市公司会采取违法行为策略，审计失败难以避免。当${y^*} = 1$，$\dfrac{{dx}}{{dt}}=0$恒成立，即：上市公司在长期的观测和学习中，总会采取违法行为，社会总体效益的卡尔多改进难以实现。若${F_C}^* = \dfrac{{(1 - p){B_C}}}{p}$，且${y^*} \ne 1, {x^*} \ne 0$，$\dfrac{{dx}}{{dt}}=0$恒成立，即：在一定的惩罚下，上市公司选择违法行为，审计人员选择加大审计成本的力度处于一种稳定状态。

在上述均衡点中，${L^*}$和${F_C}^*$是鞍点稳定均衡状态，反映出审计失败的过程是一个渐进演化和均衡的过程。当上市公司因不断增加舞弊行为和其他违法行为产生的损失${L^*} > \dfrac{{p({V_A} - {C_A})}}{{2 - P}}$，即社会舆论和其他群体认为，审计失败造成了社会资源的损失，对公众利益的负面影响巨大时，审计人员应采取更加有效的手段揭示上市公司违法行为，以减少社会公众利益的损失。与之相应，若${L^*} < \dfrac{{p({V_A} - {C_A})}}{{2 - P}}$，此时，审计失败案例不多，社会公众不会强行要求审计人员加大审计成本，上市公司会逐步采取违法措施以增加其利益。随着审计失败的案例不断增加，社会公众会要求提升惩戒成本，由此将出现${F_C}^* > \dfrac{{(1 - p){B_C}}}{p}$的状况。此时，上市公司因违法成本过高而减少其违法行为，卡尔多改进的目标将会实现。但是，随着审计人员因成本过高而未发现违法问题的状况不断发生，审计人员会选择不增加审计成本的决策，这将导致违法行为发生的概率逐步增加，直至形成${F_C}^* < \dfrac{{(1 - p){B_C}}}{p}$的局面。此时，社会相关部门的惩罚力度又将加大，审计失败事件会逐步减少。在以上策略中，${y^*} = 1, {x^*} = 0$（上市公司策略），和${x^*} = 1, {y^*} = 0$（审计人员策略），属于演化中的初始状态或者某个短暂状态。综上所述，上市公司和审计人员总会依据环境的演化，找到符合某种限制条件下有限理性的最优策略。

4 不完全契约背景下减少审计失败的对策性思考

上市公司和审计人员在审计失败发展趋势中形成的策略总是和他们自身的认知能力以及社会环境的惩戒与激励相关。当社会惩戒力度不足时，两者各自追求最优策略，即上市公司采取违法策略，审计人员减少审计程序和审计成本。究其原因，这应归咎于当前社会主义市场经济发展水平还远未成熟，相应的法律措施和惩戒规则未能形成有效的防护措施，因此，在不完全契约条件下的审计失败现象将难以避免，为此，应采取有力措施减少审计失败问题。

4.1 规范上市公司内部治理结构，强化制度建设，切实实现权力制衡目标

依照上述分析可知，由于法律契约的不完全性，上市公司自身治理水平不高将导致审计失败几率不断增加。另外，由于社会环境的动态演化，即使是过去相对完善的法律制度和法规政策，其时效性也难以长期适应社会、经济发展的要求。所以，上市公司内部制度的完善是防止审计失败的重要保障^[9-10]。建立行之有效的各方面牵制的公司治理结构对防止上市公司策动违法行为意义重大。从现有的审计失败案例来看，公司治理结构中的集权问题是滋生违法行为的根源。因此，减少权力集中，以公司战略发展为基础，充分发挥监事会独立督查职能，弱化董事长超然独立决策的权力，通过建立股东大会、监事会和董事会三权分立的制衡制度从内部筑起上市公司违法活动的防火墙，对降低审计失败发生的概率具有重要意义。不仅可进一步增加公司的透明度，而且为从内部消灭审计失败的诱因创造有利的条件。

4.2 革新审计业务流程，加快职业能力提升，加强批判性职业道德塑造

面对新的环境，审计业务原有的完美契约条件也发生了变化，当前的工作流程和工作方法远远不能满足对上市公司新业务的甄别和鉴证，对识别上市公司违法行为非常不利。为此，在遵循当前审计准则的基础上，应加大创新力度，针对不确定性强的业务，需通过新的审计方法和业务流程进行全方位改进。随着区块链技术和大数据技术的不断成熟，审计机构应不断强化对审计人员职业能力的提升，通过对新领域的方法的借鉴和验证，从审计流程和实施手段入手，培养审计人员的学习能力，快速提高审计人员的业务能力。同时，通过新技术的深度嵌入，进一步提升审计人员职业道德的塑造，不能因循守旧、恪守经验，要学会一丝不苟地追踪与过去业务已经相差甚远的线索，为积极实施恰当的审计方法和审计程序提供思想上的保障。因此，将批判性思维方式不断渗入到审计活动中，对塑造全面的审计人员工作技能、培养他们在业务上的精益求精具有决定性的影响。

4.3 强化监管质量，加大惩戒力度，实现市场监管水平的全面提高

上市公司之所以会不断践踏法律尊严，大肆开展违法活动，主要原因在于当前法律制度的惩戒力度和其违法活动的收益相比，显得微不足道，较低的违法成本成为上市公司屡次违法的主要动因。因此，提高违法成本，切实做到上市公司一旦违法将难以在证券市场立足，成为当前加强市场监管质量的核心所在。通过证监会、中国注册会计师协会和财政部的共同努力，从外部环境对上市公司和审计机构进行全面监管和考核。针对那些违法问题严重的公司，不仅要处以高额的罚金，更应要求其强行退市，相应的法人代表将不得担任上市公司高层管理职务。对一些和上市公司合谋的会计事务所，应勒令其限期整改，无法达到要求的取消其职业资格，其合伙人亦应被取消注册会计师职业资格。

4.4 提升法律执行效率，提高政府公信力，根除违规行为滋生的土壤

对上市公司屡次违规，审计机构虽然在监督程序和相应的职业道德遵循方面具有不可推卸的责任，但是，当前法律执行效率不高，地方政府在违规事件中为维护区域内经济利益而放松监管，对一些上市公司明显的违规行为听之任之，也是造成上市公司过度追求自身利益、不惜损害公众利益的主要原因。因此，提升法律执行效率，加快对相应违规事件的处理，对震慑上市公司从事非法交易的非理性行为具有重要的作用。与此同时，地方政府也应摈弃以经济利益为核心的传统理念，积极配合相关的法律机构和监管部门，深入排查那些疑似违规和正在违规的公司和审计机构，一方面减少它们各自因追求经济利益而损害其他群体的行为；另一方面防止它们利用合谋造成的审计失败事件频发。最终，通过法律机构和监管部门的共同努力，彻底根除上市公司和审计机构违法行为滋生的土壤。

5 结语

不完全契约背景下审计失败是由信息的不确定和外在环境变化造成的。对交易双方而言，因对信息掌握的程度有所差别，导致信息优势主体在有限理性驱使下，会因追逐私利对其他群体造成伤害。上市公司会因自身对社会环境的认知和学习不足，导致在惩戒措施不够严厉的时候，利用信息优势实施自身利益最大化策略；一旦社会惩戒措施趋严，其造假动机将被遏制。因此，作为社会经济活动重要的第三方监督机构，会计事务所承担着向公众公布上市公司业绩履行情况的重要责任。同时，会计事务所为更好地履行职责，也需要在培养审计人员业务能力和职业道德方面下大力气，减少审计人员因自身失误而对审计失败的影响。此外，证券市场和政府相关部门也应加大对财会造假公司的监督，减少审计失败情况的发生。