引言

新时代中国的发展要坚定不移地贯彻创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念。贯彻绿色发展的理念, 环境问题不可避免地成为当前需要着力解决的问题。企业作为环境污染的主要责任者, 需要向社会发布信息表明自身的情况, 并表达其为改变环境问题所做出的努力。从会计处理方法的角度出发, 充分发挥会计反映和监督的职能, 完善会计信息披露的内容, 建立健全环境会计信息披露制度体系意义重大。

学界在环境信息披露的内容和模式等方面探讨较多, 但对于企业环境会计信息披露的内容未达成一致意见, 存在随意性、自主性的现象, 披露模式亦是意见不一。李祝平等总结发现, 上市公司中披露环境会计信息者每年都在增长, 2009年至2013年这5年内披露的内容中主要包括环保风险、排污费绿化费、环保风险以及环保投入额等, 其中披露"环保风险和排污绿化费"这两项内容的公司增长幅度较大^[1]。张长明、吴宇唯调查发现, 上市公司环境会计信息披露的内容一般是定性的, 如文字性描述和概括的信息, 涉及关于环境成本的内容很少对外披露^[2]。王成利在总结华兴夏等提出的环境会计信息披露模式时认为, 目前学界对于环境会计信息披露模式主要有两种看法:一是采用增补的方式在传统的财务报表中加入环境会计信息的内容进行对外列报披露; 再者是从传统的财务报表中将与环境会计相关的信息脱离出来, 设计专门的环境会计报表单独对外披露^[3]。这两种观点的出发点是相同的, 但考虑到国内目前环境会计信息披露的状况, 第一种观点可能更切合实际一些, 而第二种观点更可能倾向于代表未来我国环境会计披露模式的发展方向。

上述文献说明, 目前学界对环境会计信息披露研究虽然比较丰富, 但不同行业间在进行环境会计信息披露时所面临的情况不尽相同, 特别是对于如采矿业等污染严重的行业, 需要结合行业特点、企业具体情况进行分析确定, 这也是专门研究采矿业环境会计信息披露的成果较少的重要原因之一。王昌锐认为, 应选择成果法对矿产资源资产进行计量, 会计报告模式上以"历史成本+储量数量"模式为主^[4]。然而, 在研究的过程中却忽视投资者关心的价值披露问题。李恩柱认为, 非油气资源开发企业进行会计信息披露时, 有些非油气矿产资源会涉及国家的战略储备, 需要在保护商业秘密或政策允许的条件下对外公开披露。另外, 由于此行业在会计处理中可能有些技术问题暂时不能有效解决, 也可能使其价值或非价值信息无法披露^[5]。但是, 李恩柱在具体如何披露问题上没有进行详细的论述。孟召博、徐步朝从生态发展的视角对矿产企业信息披露进行研究, 发现上市公司没有较强的意识来主动进行环境会计信息披露, 各利益相关者参与度也欠缺^[6]。从上述文献不难发现, 采矿业环境会计信息披露研究较为浅薄, 需要进一步明确披露的内容、形式, 以引起各利益相关者的重视。通过以强化环境会计信息披露为手段, 树立保护环境的意识为目标, 采矿业才能按照国家绿色发展理念转变发展思路, 注重生态文明发展要求, 推动产业优化升级。那么, 采矿业环境会计信息披露的内容如何规定, 对其进行环境会计信息披露采用何种方式便是急需探讨和解决的问题。笔者认为, 面对复杂的采矿业环境会计信息披露现状, 采用案例实证研究会更明显地了解采矿业企业环境信息披露现实情况。

1 采矿业XY公司环境会计披露现状分析 1.1 采矿业XY公司环境会计信息披露基本情况

从XY公司的2012-2016年环境会计信息披露的位置及内容来看(表 1), XY公司有关环境会计信息的披露主要集中在年报和社会责任报告中。而在查阅其年报时发现, 该公司对环境会计信息的披露通常分散于董事会报告或企业内部控制评价报告中, 甚至有的环境会计信息仅披露在报表附注中。虽然XY公司在原有年报、社会责任报告的基础上增加了对环境会计信息披露的部分, 但是环境会计信息披露位置不是固定的且各年份相关披露比较随意。另外, 从表 1中不难看出, XY公司并没有对外发布独立的环境报告书, 招股说明书中也没有加以披露, 缺乏系统性和专门性。

采矿业中像案例公司这样披露环境会计信息的情况不在少数, 大部分采矿业上市公司通常是采用在年报中增加环境会计信息披露内容的模式, 或者采用在社会责任报告的内容中增加有关环境保护责任履行情况的信息披露模式。国内采矿业上市公司中采用发布独立环境报告书或者在招股说明书中加以披露环境会计信息的模式极为少见。

1.2 采矿业XY公司环境会计信息披露内容分析

李祝平等认为, 货币信息、非货币信息以及货币信息与非货币信息结合是环境会计进行定性披露和定量披露的主要内容^[1]。通过对采矿业XY公司年报中环境会计信息披露内容的分析, 并且结合学界已有的关于国内涉及环境会计信息披露的研究, 采矿业环境会计信息披露的内容归纳为10项, 其中前4项为定性披露, 后6项为定量披露。(1)环保政策:是指企业为做好环境保护而在立足于本公司实际情况的基础上制定的有关环境保护、治理的制度、方针、政策及措施方法, 通过实践建立起完整可行的环保工作管理体系。(2)环境风险:是指详细列明企业所处的行业在经营过程中可能存在的环境风险及风险应对措施有哪些。(3)第三方意见:是指通过会计师事务所或国家环保权威机构等第三方机构为企业出具的客观公正的环境信息披露意见、环保评级报告、环保认证等。(4)环保绩效:应包含企业环保相关工作得到的各种成效。(5)循环再利用情况:披露出具体的相关指标数据, 比如企业为循环再利用而对废水、废气等改善的投入资金情况, 取得成效的情况, 对周边生态改善情况等方面的数据披露并描述出循环利用的过程。(6)环保研发投资:应包含企业为降低污染治理成本而投入的研发费用有多少, 取得的研发效益有哪些, 研发与产出比的情况, 是否达到预期的情况。(7)环保设施建设、运行情况:应包括企业新环保设施的购入或环保项目的在建情况, 投入使用的环保设备的运行及维修情况。(8)年度资源耗用总量:是指企业经营过程中全年所耗用的所有自然资源的种类、数量及金额。(9)污染物及处理措施:应包含污染物数量、种类、污染物的处理方式、为降低污染所发生的费用列支(如降低污水排放量所发生的支出, 因污染物排放所缴纳的相关税费等)以及污染物的排放等相关指标是否符合国家标准。(10)环保奖惩:应包含企业为环保事业做出的贡献, 得到的奖励及相关政策扶持情况, 或企业因违反环境污染法律规定而受到相关监督部门的惩罚情况和环境治理改善措施及结果说明。

将采矿业披露的内容分为定性和定量两个方面, 采取打分的方法对XY公司的环境会计信息披露情况进行分析。定性披露的打分标准为:对外有严格完整规范的政策、策略和意见的给予2分; 对外仅有概括性、较为笼统的文字描述的给予1分; 没有描述的给予0分。定量披露的具体内容的打分标准:当披露的信息中出现了全面完整的货币和数量形式的环境会计信息时, 给予2分; 当披露的内容是文字描述或定量披露不完整时, 给予1分; 当并未向外界披露时, 给予0分。

针对上述10项内容, 假设满分为20分, 经计算得出XY公司环境会计信息披露的指标得分表, 如表 2所示。根据评价标准, 满分为20分, 而表 2中XY公司环境会计信息披露的得分为9分。不难发现, XY公司的环境会计信息披露的内容质量并不高, 只能达到中低等水平。结合上述内容的打分情况, 分析XY公司的年报后发现, 环保设施建设和运行情况大多披露于XY公司的董事会报告和报表附注当中, 报表注释(如长期待摊费用--环境治理费用)的部分内容在公司的社会责任报告有所披露, 但XY公司对环保支出费用的记录比较含糊; 受国家政策的影响, 对于环保政策的制定, XY公司进行了较为详尽的描述; 通过披露环保奖惩的情况来看, XY公司对于受到的有关环境奖励或补贴的内容披露的程度比较详细, 然而对于因环境事故而受到的处罚等相关问题几乎不作披露; 循环利用情况、环保绩效、环保研发投资和环保建设运行情况这4项内容, XY公司只是利用简单的文字性描述来披露。比如用"本年度企业加大节能减排力度"此类仅仅局限于口号性的文字来描述和概括披露自身的环保情况而没有进行任何货币形式的披露。对于环境会计信息使用者来说, 这其中包括投资者、企业内部管理者、债权人和社会公众等, 除了政策性的要求无法进行数据衡量以外, 其他需要用数据说话的内容因采用文字描述而显得苍白无力, 获得各信息使用者的信任似乎也就很困难。

2 采矿业XY公司在环境会计信息披露中存在的问题 2.1 披露内容随意性较强, 缺乏完整性和质量的可信度

通过对XY公司年报的分析, 发现其环境会计信息披露的内容比较集中, 其自愿披露内容主要集中在定量披露方面, 并且披露信息也并不充分和全面。XY公司的环境会计信息披露的内容绝大部分是宣扬自己在环保事业中做出的努力和贡献, 带有明显自我表扬的倾向。另外, 需要采用数据进行披露的内容, XY公司大多采用描述性文字为主进行披露, 这样可核算信息所占比例较小, 披露的意义也就不大。从其披露的内容来看, XY公司披露环境会计信息可能是为了应对环境监管部门的检查, 而何种披露方式、披露模式才是最适合其自身发展的, XY公司并没有进行详细认真的探讨与分析。

2.2 披露格式不规范, 披露位置不固定

通过对XY公司环境会计信息披露的分析, 发现XY公司环境会计信息披露的格式并不规范, 披露的位置较为分散, 这不便于企业利益相关者和环境会计信息使用者对其披露信息的查询和应用, 也进一步说明XY公司环境会计信息的披露没有遵循适用性这一原则。另外, XY公司所披露的环境会计信息中也没有遵循可理解性的原则, 没有对便于环境会计信息使用者的内容进行解释, 对于有货币性披露内容相关性的文字描述比较含糊, 这可能引起信息使用者在使用XY公司环境会计信息时产生误解。这样看来, XY公司环境会计信息披露的实用性会让人产生质疑。

2.3 存在"非强制不披露"的问题

XY公司环境会计信息披露缺乏强制性, 没有全面而且系统的披露, 这与我国环境会计信息披露制度不健全是有关系的。从XY公司的年报上可以看到, XY公司关于环境会计信息披露的内容缺乏如环保局等相关部门或机构对XY公司环境会计信息情况的说明和意见审批, 从而导致环境会计信息披露的可靠性和认可性随之降低。由于采矿业环境会计信息披露的内容和披露模式当前处于探索阶段, 到底采用何种披露标准在会计法和会计准则中并没有进行明确的规定, 哪些内容是需要强制披露的, 哪些是企业自愿披露的, 都没有明确的界定, 进而导致企业的自愿披露意识变得懈怠, 这样的环境会计信息披露衡量的标准也值得思考。

2.4 缺乏独立的环境报告书或第三方意见

从XY公司环境会计信息披露的情况看, 对于环境相关的政策、制度, 废水、废石、废气等污染物的排放治理情况以及在这些具体的治理业务中公司的投入与支出情况(比如自然资源的循环利用率、环境治理费用及环保项目的支出等), XY公司只是在企业董事会报告、社会责任报告、财务报表及其附注中有所体现。这种采用补充模式进行披露带有较强的主观色彩。公司进行环境会计信息披露很重要的一个原因是让社会意识到和能够认可公司为环保事业所尽的责任和义务, 以此来提高公众对企业的认可度和信任度。但是XY公司仅通过自我披露的方式进行环境会计信息披露难免会带有较强的主观性, 对事实的客观评价稍差一些, 这就需要第三方的鉴证。

3 优化采矿业环境会计信息披露制度的几点思考

社会不断发展, 环境问题日益突出, 企业也需要与时俱进, 树立正确的环保意识, 加强环境会计信息的披露, 以便于体现其履行社会责任的企业形象。根据上述以XY公司为例对我国采矿业的环境会计信息披露现状和问题的相关分析, 现就优化和规范采矿业环境会计信息披露制度提出以下几点建议。

3.1 规范采矿业环境会计信息披露形式和内容, 增强披露的质量和可信度

针对XY公司环境会计信息披露内容随意性比较强, 缺乏一定完整性和质量可信度的问题, 可以从两方面进行规范和优化。一方面, XY公司应规范自身的环境会计信息披露的内容和格式。在披露的信息内容上将具体能用货币方式计量的就用货币计量并建立企业的以货币计量为主的环境报告表。披露的格式上进行统一, 固定环境会计信息披露的位置, 将不易理解的专业性术语和数据进行相关的文字解释, 方便环境会计信息的相关使用者对环境会计信息披露做出正确的理解。这样一来, XY公司的环境会计信息披露的质量会得到提高, 也会增强使用者对披露信息的认可度。另一方面, 政府应该对其加强相应引导, 规范企业环境会计信息披露的内容和形式。合理使用货币和非货币两种披露方式, 将环境要素和非环境要素区分开来, 规范采矿业环境会计信息披露的相关指标, 明确规定主要矿石加工污染物排放量是否达到行业性排放标准, 环保运营费用、环保资本性支出及其效果等内容的披露也不能任由企业自身决定。只有这样, 企业环境披露数据才更具有全面性和真实性, 环境会计信息披露的质量和可信程度才会进一步增强。

3.2 加强会计人员的环境会计知识培训, 完善环境会计信息披露体系

采矿业环境会计信息披露内容特殊并且复杂, 要求采矿业企业的相关会计从业人员掌握与本企业相适合的方法和技巧, 其会计从业人员需要进行系统的环境会计信息披露方面的培训。环境会计对于传统会计人员而言比较陌生, 在对会计相关人员进行环境会计信息披露培训时, 会计人员需要结合自身特点全面了解公司主要产品的生产流程和生产工序。究其原因不难发现, 环境会计不仅仅需要具备传统的会计知识, 还需要环境相关知识。而且行业不同、企业不同, 特点也不一样, 具有明显的学科交叉特点。XY公司会计相关人员只有全面了解其自身的生产流程和工序, 才能够建立和完善企业的环境会计信息披露体系。

3.3 健全环境会计信息披露法律法规, 加强社会监督

目前, 符合我国实情的企业环境会计理论和方法体系不够完善, 与之配套的法律制度也不够健全, 国家相关法律部门和政府职能部门应通过制定相关的法律法规, 将企业追求利益与社会要求的可持续发展结合起来。首先, 政府应该进一步完善《会计法》, 将环境会计监督列入其中, 用法律这一严厉的形式确定其内容。其次, 建立健全有效的环境会计信息披露奖惩制度, 对严重违反环境会计信息披露法规的企业要进行整改并且严惩重罚。同时, 对建立了完善的环境会计信息披露制度的企业给予补贴以及税收优惠奖励, 推动采矿业的可持续发展。最后, 环境问题归根是社会问题, 为了引起社会公众以及其他利益相关者对采矿业环境信息披露的重视, 可以发挥证券市场的监督作用、网络媒体和公益组织等的宣传作用, 加强社会各界的监督^[7]。利用各种渠道增强公民的社会责任意识, 让社会公众参与企业环境信息披露的监督, 从而形成全社会对环境会计信息披露的需求, 增强企业自愿披露的动机。

3.4 增加环境会计信息披露报告书, 加强第三方鉴证

随着国家对环境问题重视程度的不断提高, 相关部门应倡导企业建立独立的环境会计信息披露报告书, 使企业在披露内容和披露模式上更详细、规范, 从而使环境会计信息内容的披露具有充分说服力。另外, 应加强独立的第三方对环境会计信息进行相应的鉴证工作。这里的第三方指的是独立的会计师事务所, 企业自身披露的环境会计信息可以通过会计师事务所来进行审查和鉴证, 从而更具说服力和可靠性。在此基础上, 企业也应努力建立规范的环境会计信息披露体系, 按要求对外报告自己的环保成果。

就当今社会而言, 环境会计信息鉴证已经逐步成为会计师事务所向社会提供服务的一个新天地。短期看来, XY公司如果增加独立的环境会计信息披露报告书和第三方鉴证书, 可能会增大企业的经营成本, 与公司的短期目标相矛盾。但从企业长期发展的角度考虑, 这对提高企业竞争力和经济效益是有好处的, 增加独立的环境会计信息披露报告书和第三方鉴证书将为采矿业发展增添新的活力。

4 结语

作为环境污染问题的责任者, 企业需要承担不可推卸的责任。采矿业企业在生产过程中存在的严重污染生态环境的现象, 需要通过不断规范环境会计信息披露内容、披露方式来让投资者、政府以及社会公众了解其自身的现状。笔者以案例的方式剖析了环境会计信息披露的相关问题, 以期能够在实践中不断完善我国的采矿业环境会计信息披露制度。